“สาระสำคัญของการเปลี่ยนแปลงแก้ไขมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๓๒ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ จึงอยู่ที่วิธีปฏิบัติเกี่ยวกับ การตีราคาสินทรัพย์ใหม่ ซึ่งเท่ากับเป็นการเพิ่มทางเลือก และปรับวิธีปฏิบัติทางบัญชีให้กับการจัดทำงบการเงิน ในส่วนที่เกี่ยวกับการตีราคาสินทรัพย์” มีประกาศสภาวิชาชีพบัญชีอยู่ ๓ ฉบับ ลงวันที่ ๑๑ ตุลาคม ๒๕๔๙ เป็นการแก้ไขมาตรฐานการบัญชี ในเรื่องดังต่อไปนี้ ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี

1.ฉบับที่ ๒๔/๒๕๔๙ เรื่อง แก้ไขมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๒๗ โดยประกาศฉบับนี้ให้ใช้ มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๒๗ (ปรับปรุง ๒๕๔๙) เรื่อง การเปิดเผยข้อมูลในงบการเงินของธนาคารและสถาบันการเงินที่คล้ายคลึงกัน แทนฉบับที่ ๒๗ เดิม

2.ฉบับที่ ๒๕/๒๕๔๙ เรื่อง การบันทึกบัญชีเมื่อมีการตีราคาใหม่

3.ฉบับที่ ๒๖/๒๕๔๙ เรื่อง การปฏิบัติตามวิธีการบัญชีเกี่ยวกับมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๔๔ เรื่อง งบการเงินรวมและการบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อย

จะขอกล่าวถึงประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ ๒๕/๒๕๔๙ เรื่อง การบันทึกบัญชีเมื่อมีการตีราคาใหม่ ซึ่งระบุว่า เมื่อมีการตีราคาใหม่ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๓๒ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ให้ปฏิบัติโดยมีทางเลือก ๒ วิธี คือ

1. ปฏิบัติตามวิธีการเดิม ที่กำหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ ๓๒ ในย่อหน้าที่ ๓๘ หรือ
2. ปฏิบัติตามเกณฑ์ราคาทุน เมื่อมีการตีราคาเพิ่มขึ้น (วิธีใหม่ ที่คงราคาทุนเดิมไว้ และแยกราคาที่ตีเพิ่มขึ้นออกไปต่างหาก) เท่ากับว่าประกาศฉบับที่ ๒๕/๒๕๔๙ นี้ เพิ่มทางเลือกแก่ผู้ปฏิบัติให้สามารถบันทึกบัญชีและเปิดเผยข้อมูลเกี่ยวกับการตีราคาสินทรัพย์เพิ่มด้วยวิธีการใหม่ได้ นอกเหนือจากการบันทึกตามมาตรฐานการบัญชีด้วยวิธีเดิม

ตัวอย่าง การปฏิบัติตามวิธีการเดิม และวิธีการใหม่ (ที่เป็นทางเลือก) มีดังต่อไปนี้

ต้นปี 25X1 บริษัทซื้อเครื่องจักรราคาทุน 120,000 บาท อายุการใช้งาน 6 ปี สิ้นปี 25X2 ราคาประเมินเครื่องจักรเท่ากับ 100,000 บาท ราคาทุน 120,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม (40,000) ราคาตามบัญชี ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X2 80,000 วิธีการเดิม บันทึกการตีราคาเครื่องจักรใหม่

เดบิต ค่าเสื่อมราคาสะสม - เครื่องจักร 40,000 บาท
เครดิต เครื่องจักร    40,000 บาท
เดบิต เครื่องจักร 20,000 บาท
เครดิต ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์    20,000 บาท

รายการบัญชีข้างต้น เป็นการนำค่าเสื่อมราคาสะสมหักจากราคาตามบัญชีเพื่อให้ได้ราคาตามบัญชีสุทธิ แล้วนำราคาตามบัญชีสุทธิมาปรับให้เป็นราคาที่ตีใหม่

กล่าวคือ ปรับราคาทุนจาก 120,000 บาท (ราคาทุนเดิม) ให้เป็น 80,000 บาท (ราคาตามบัญชีสุทธิ ณ สิ้นปี 25X2) แล้วปรับเพิ่มราคาของสินทรัพย์เป็นราคาที่ตีใหม่ คือ ปรับจาก 80,000 บาท ให้เป็น 100,000 บาท โดย 20,000 บาท ที่ตีเพิ่มนั้นถือเป็นส่วนหนึ่งของราคาเครื่องจักร และเพิ่มเข้าเป็น “ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์” ในส่วนของผู้ถือหุ้น

จากนั้น คำนวณค่าเสื่อมราคาตามอายุการใช้งานที่เหลือ คือ 4 ปี จากราคาทุน 100,000 บาท (ราคาที่ตีใหม่) โดยคิดค่าเสื่อมราคาปีละ 25,000 บาท (100,000 หาร 4 ปี) ปี 25X3 คิดค่าเสื่อมราคา

เดบิต ค่าเสื่อมราคา - เครื่องจักร 25,000 บาท
เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องจักร   25,000 บาท

วิธีใหม่ (ทางเลือก) บันทึกการตีราคาเครื่องจักรใหม่

1. เดบิต เครื่องจักร - ราคาที่ตีเพิ่ม 20,000 บาท
   เครดิต ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์    20,000 บาท
2. ปี 25X3 คิดค่าเสื่อมราคา
   เดบิต ค่าเสื่อมราคา – เครื่องจักร (ตามต้นทุนเดิม) 20,000 บาท 
   เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องจักร    20,000 บาท 
3. เดบิต ส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม 5,000 บาท
   เครดิต ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องจักร
   ส่วนที่ตีราคาเพิ่ม 5,000 บาท

โปรดสังเกตว่า วิธีใหม่ มีทางเลือกให้แยกราคาที่ตีเพิ่มแยกออกมาเป็น “บัญชีต่างหาก” ชื่อว่า “เครื่องจักร – ราคาที่ตีเพิ่ม” ทำให้เราสามารถติดตามราคาทุนเดิม และราคาที่ตีเพิ่มได้ตลอดเวลา

การเปิดเผยในงบการเงิน ณ วันที่ 31 ธันวาคม 25X3 วิธีเดิม

ราคาทุน เครื่องจักร (ที่ปรับราคาทุนเป็นราคาที่ตีใหม่แล้ว) 100,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม (ราคาทุนเดิม) (25,000) 75,000 ตามวิธีเดิม ส่วนเกินทุนจะแสดงยอดอยู่ในส่วนของผู้ถือหุ้น (ส่วนทุน) จำนวนเงิน 20,000 บาท และจะปรับเพิ่มหรือลดเมื่อมีการตีราคาใหม่ในคราวต่อไป หรือเมื่อมีการด้อยค่าของสินทรัพย์ในอนาคต

วิธีใหม่ (ทางเลือก)

ราคาทุน (ราคาทุนเดิม) 120,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม (ราคาทุนเดิม) (60,000) 60,000
เครื่องจักร – ราคาที่ตีเพิ่ม 20,000 หัก ค่าเสื่อมราคาสะสม – เครื่องจักรส่วนที่ตีราคาเพิ่ม (5,000) 15,000

ตามวิธีใหม่ จะมีส่วนเกินทุนจากการตีราคาสินทรัพย์เพิ่ม จำนวนเงิน (15,000) บาท แสดงอยู่ในส่วนของผู้ถือหุ้น (หรือส่วนทุน) โดยจำนวนเงินดังกล่าวเกิดจากผลของรายการบัญชีที่ ๑ และ ๓ ตามวิธีใหม่ข้างบน สาระสำคัญของการเปลี่ยนแปลงแก้ไขมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ ๓๒ เรื่อง ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ จึงอยู่ที่วิธีปฏิบัติเกี่ยวกับ การตีราคาสินทรัพย์ใหม่ ซึ่งเท่ากับเป็นการเพิ่มทางเลือก และปรับวิธีปฏิบัติทางบัญชีให้กับการจัดทำงบการเงิน ในส่วนที่เกี่ยวกับการตีราคาสินทรัพย์

(วิโรจน์ เฉลิมรัตนา)